BEDRIJFSOPVOLGING - 01.07.2020

Bezitseis BOR ziet niet op uitbreiding onderneming

De bezitseis voorkomt dat belastingplichtigen op oneigenlijke wijze gebruik kunnen maken van de BOR. Volgens de Hoge Raad geldt de bezitseis, behoudens één uitzondering, niet bij uitbreiding van de onderneming door overname.

Doel bezitseis

Met de bezitseis heeft de wetgever invulling willen geven aan de doelstelling van de BOR: het uitsluitend faciliëren van reële bedrijfsopvolgingen, alsmede het voorkomen van misbruik. Van misbruik is sprake indien er kort voor schenken of overlijden belast beleggingsvermogen wordt omgezet in vrijgesteld ondernemingsvermogen. Een onderdeel van de bezitseis is de ondernemingseis. Deze houdt in dat de vennootschap (of het concern) gedurende de bezitsperiode van vijf jaar (schenken) of één jaar (overlijden) dezelfde materiële onderneming moet hebben gedreven. De staatssecretaris van Financiën was van mening dat de bezitseis ook van toepassing was op de uitbreiding van de onderneming. Dit standpunt kon tot onredelijke uitkomsten leiden, indien de overname van de onderneming (in de vorm van een activa-passivatransactie, dan wel overname van aandelen in een werkmaatschappij) was gefinancierd uit een overnamekas.

Afzonderlijke bezitseis

Schenker heeft een 100%-belang in een houdstervennootschap. Deze houdstervennootschap heeft een 100%-belang in een tweetal werkmaatschappijen. Aan de dubbele beziteis is voldaan. Ter versterking van de marktpositie van het concern heeft de houdstervennootschap twee jaar geleden 100% van de aandelen van werkmaatschappij nr. 3 overgenomen voor een prijs van € 1 miljoen. De overname wordt gefinancierd met eigen vermogen dat de vennootschap aanhoudt in verband met mogelijke overnames (overnamekas).

Uitwerking De ondernemingseis moet geconsolideerd op het niveau van de houdstervennootschap worden beoordeeld. Voor de BOR zien we dus uitsluitend de houdstervennootschap met de toegerekende ondernemingen van de werkmaatschappijen. Voor zover de waarde van de aandelen van de schenker toerekenbaar is aan het (geconsolideerde) ondernemingsvermogen van werkmaatschappij nr. 1 en nr. 2, is de BOR zonder meer van toepassing. De vraag is wat rechtens is ten aanzien van het (toegerekende) ondernemingsvermogen van werkmaatschappij nr. 3. De aandelen in deze werkmaatschappij heeft de houdstervennootschap namelijk slechts twee jaar geleden verworven. De staatssecretaris en de Belastingdienst waren van mening dat voor de uitbreiding een afzonderlijke bezitseis geldt. Voor zover de waarde van de aandelen van schenker toerekenbaar is aan onderneming nr. 3, is de BOR dus niet van toepassing.

Ervan uitgaande dat op grond van vermogensetiketteringsmaatstaven deze overnamekas ondernemingsvermogen is, wordt ondernemingsvermogen dat voor de BOR facilieert ‘omgezet’ in ander ondernemingsvermogen. In de visie van de staatssecretaris en de Belastingdienst moet deze € 2 miljoen dus (desondanks) uit de BOR-grondslag van de aandelen worden gehaald. De overname leidt in dit geval daarmee tot een verlaging van de BOR-grondslag met € 2 miljoen! Daarvoor is de bezitseis niet bedoeld. Deze moet juist voorkomen dat (belast) beleggingsvermogen kort voor schenken of overlijden wordt omgezet in (vrijgesteld) ondernemingsvermogen: dus gevallen waarin de grondslag wordt verhoogd.

Hoge Raad

Hoofdregel: bezitseis niet voor uitbreiding In zijn arrest van 29 mei 2020 (ecli:nl:hr:2020:867) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat op het moment van verkrijging van de aandelen moet worden beoordeeld of de (houdster)vennootschap aan de ondernemingseis voldoet. Heeft de vennootschap gedurende vijf jaar dezelfde objectieve onderneming gedreven, dan staat aan toepassing van de BOR niet in de weg dat een deel van het vermogen van die onderneming is verkregen in de vijf jaar voorafgaande aan de verkrijging en toen een zelfstandige onderneming was. Kortom: voor de uitbreiding van de onderneming geldt geen separate ondernemingseis.

Uitzondering De Hoge Raad maakt wel een uitzondering voor de situatie dat de overgenomen onderneming niet opgaat in de onderneming van de overnemer, maar ook na overname een zelfstandige (objectieve) onderneming blijft (art. 3.2 Wet IB 2001) . Dan geldt de bezitseis namelijk wel voor de overgenomen onderneming.

Feitelijke situatie Of er sprake is van een zelfstandige objectieve onderneming, dan wel of de overgenomen onderneming is opgegaan in de onderneming van de overnemer, is afhankelijk van de feitelijke situatie. De wijze van organisatie, de aard van de activiteiten, alsmede de verwerking in de boekhouding zijn daarbij belangrijke factoren. In zijn algemeenheid geldt dat als de ondernemingsactiviteiten qua aard soortgelijk zijn, de overgenomen onderneming ‘opgaat’ in de bestaande objectieve onderneming.

Soortgelijke onderneming

Een grote keten van elektronica neemt een elektronicawinkel over en gaat deze onder eigen naam exploiteren. Aangezien de aard van de activiteiten volledig in lijn ligt met de aard van de activiteiten van het concern, zal de uitbreiding opgaan in de onderneming van de overnemer. Er geldt dus geen afzonderlijke bezitseis voor de uitbreiding.

Zelfstandige onderneming

Zie voorbeeld hiervoor, maar nu neemt de elektronicaketen een fietsenwinkel over. Dit omdat de aandeelhouder als hobby fietsen heeft. De overgenomen activiteiten (verkoop fietsen) liggen duidelijk niet in lijn met de activiteiten van het concern. De overname is dan ook niet door de bedrijfsuitoefening opgeroepen, maar door persoonlijke motieven van de aandeelhouder. De fietsenwinkel is daarmee een (zelfstandige) objectieve onderneming binnen het concern. Hiervoor geldt wel een afzonderlijke bezitseis.

Afwijkende activiteiten Dat activiteiten enigszins afwijkend zijn, wil overigens niet meteen zeggen dat er dus sprake is van meerdere objectieve ondernemingen. De activiteiten kunnen dan nog steeds dusdanig met elkaar verweven zijn (o.a. organisatorisch, economisch en/of feitelijk) dat er sprake is van een en dezelfde onderneming, bijv. de brillenketen die tevens gehoortoestellen verkoopt. Naar verwachting zullen - gelet op het belang - hierover nog de nodige procedures gevoerd gaan worden.

Uitbreiding aandelenbelang

Het arrest van de Hoge Raad biedt ruimte om kort voor schenken het belang in de onderneming uit te breiden, waarmee de grondslag voor de BOR kan worden verhoogd.

Aandelenbelang

Schenker bezit een 100%-belang in een houdstervennootschap. Deze heeft een 5%-belang in de werkmaatschappij. Aan de dubbele bezitseis is voldaan. De houdstervennootschap koopt - gefinancierd door een storting door schenker vanuit privé - de andere 95% van de aandelen in de werkmaatschappij voor € 5 miljoen. Eén dag later schenkt de schenker de aandelen in de houdstervennootschap aan zijn dochter.

Uitwerking Uit de arresten van 29 mei 2020 volgt dat de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is op de uitbreiding. De uitbreiding ziet namelijk op de vergroting van het aandeel in de objectieve onderneming. Op de € 5 miljoen is de BOR dus van toepassing.

Reparatie?

Aangezien de staatssecretaris van mening was dat de beziteis ook op de uitbreiding ziet, is het niet ondenkbaar dat hij de gevolgen van deze arresten bij wet zal willen repareren. Hopelijk wordt dan niet doorgeschoten met als gevolg dat ook gevallen waarin er geen sprake is van oneigenlijk gebruik van de BOR (denk aan het voorbeeld met de overnamekas) door de bezitseis worden bestreken.

bz-advies

Herstructureren kan voor de BOR tot gevolg hebben dat de bezitstermijn opnieuw begint te lopen. In art. 9 van de uitv.reg. s&e is een aantal goedkeuringen opgenomen. In zijn arrest van 29 mei 2020 (ecli:nl:hr:2020:990) heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat als de herstructurering niet voldoet aan de strikte voorwaarden van de goedkeuring, een opgebouwde bezitsperiode verloren kan gaan.

Hoewel de Hoge Raad heeft beslist dat overname van een soortgelijke onderneming minder dan vijf jaar voor toepassing van de BOR geen invloed heeft op de bezitseis, lijkt de staatssecretaris een andere mening toegedaan. Mogelijk leidt dit tot een wetswijziging.

Contactgegevens

Indicator BV | Schootense Dreef 31 | Postbus 794 | 5700 AT Helmond

Tel.: 0492 - 59 31 31 | Fax: 040 - 711 17 00

klantenservice@indicator.nl | www.indicator.nl

 

KvK-nummer: 17085336 | Btw-nummer: NL-803026468B01