VOORZIENINGEN - 17.12.2020

Voorzieningen: geredekanscriterium

Gerede kans Een van de voorwaarden om een voorziening te kunnen vormen, is het geredekanscriterium. Mede op grond van dit criterium kon de belanghebbende in de zaak voor Hof Arnhem-Leeuwarden van 27 oktober 2020 geen tbs-voorziening vormen in verband met een garantstelling voor zijn vennootschap.

Baksteenarrest De Hoge Raad heeft in het zogenoemde ‘Baksteenarrest’ de hiernavolgende voorwaarden geformuleerd voor de vorming van een voorziening.

• Oorsprongvereiste . De (verwachte) toekomstige uitgaven moeten hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden voorafgaande aan de balansdatum. De toekomstige uitgaven moeten, met andere woorden, zijn veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening in de verstreken periode.
• Toerekeningsvereiste en voorwaarde goed koopmansgebruik . De lasten moeten toerekenbaar zijn aan de periode voorafgaande aan de balansdatum.
• Redelijke zekerheidsvereiste . Er moet een redelijke mate van zekerheid bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen (geredekanscriterium).

De hoofdregel is dat een last fiscaal uitsluitend mag worden genomen in het jaar waarin deze door de bedrijfsuitoefening is opgeroepen. Zijn de lasten veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening in een eerder jaar, maar is de last in dat jaar niet fiscaal genomen, dan mogen deze lasten in principe niet alsnog in een later jaar worden ‘ingehaald’. Toch wordt bij de vorming van een voorziening inhaal wel toegestaan. Op deze regel is wel een uitzondering. Bij de vorming van een voorziening voor achterstallig onderhoud is inhaal namelijk niet toegestaan voor zover het achterstallige onderhoud ziet op de periode dat het bedrijfsmiddel nog niet in eigendom was.

Geredekanscriterium

Het geredekanscriterium houdt in dat een redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de toekomstige uitgaven zich ook daadwerkelijk zullen voordoen. De vraag is natuurlijk wanneer dat het geval is. In de literatuur gaat men daarbij uit van een kans van ten minste 30%. De staatssecretaris echter gaat uit van een kans van ten minste 50% (stcrt. 2010 12741) . Is er voldaan aan het geredekanscriterium, dan hoeft de omvang van de voorziening nog niet eens te worden verminderd als gevolg van de kans dat de uitgaven uiteindelijk niet zullen worden voldaan. De staatssecretaris lijkt echter een andere mening te zijn toegedaan (stcrt. 2009 16538) .

Coronavoorziening

Door de uitbraak van de coronapandemie in Nederland in 2020 is er discussie ontstaan over de vraag of ondernemers al in 2019 een voorziening kunnen vormen ter zake van de door de coronacrisis opgeroepen extra lasten. Naar onze mening is het maar zeer de vraag of de vorming van een voorziening mogelijk is. Ultimo 2019 beperkte de impact van het coronavirus zich tot China en Wuhan in het bijzonder. Aan het oorsprongvereiste van het Baksteenarrest is daarmee naar onze mening niet voldaan. In 2019 was er ook niet voldaan aan het geredekanscriterium, omdat niemand toen nog kon voorspellen wat de financiële impact van het virus zou zijn. Mogelijk was er wel kennis van het coronavirus op het (latere) moment van opstellen van de fiscale aangifte 2019 in 2020, maar die kennis ziet op feiten en omstandigheden die nog niet speelden ultimo 2019. Deze kennis werpt, met andere woorden, geen licht op de situatie per ultimo 2019.

bz-advies

Doordat er niet aan het oorsprongvereiste uit het Baksteenarrest wordt voldaan, is het maar de vraag of het mogelijk is om in 2019 een voorziening te vormen voor extra lasten vanwege de coronapandemie.

Voorziening aansprakelijkheid

Staat een dga garant voor een schuld van zijn vennootschap en wordt hij aangesproken voor deze schuld bij faillissement van de vennootschap, dan kan de dga een tbs-verlies nemen voor zover de vennootschap niet meer in staat is de regresvordering van de dga af te lossen. Voor fiscale verliesneming dient er wel sprake te zijn van een zakelijke borgstelling en bovendien moet er aan het geredekanscriterium zijn voldaan. In de zaak die speelde voor Hof Arnhem-Leeuwarden van 27 oktober 2020 (ecli:nl:gharl:2020:8940) was de inspecteur van mening dat er aan beide voorwaarden niet was voldaan.

De casus Belanghebbende was enig aandeelhouder van een vennootschap (A) welke op haar beurt enig aandeelhouder was van een andere vennootschap (B). Laatstgenoemde vennootschap hield alle aandelen in BV C. Op 7 mei 2013 is het faillissement uitgesproken van voornoemde vennootschappen. De dga stond garant voor de bancaire schuld van de vennootschappen. In zijn aangifte IB/PVV 2014 heeft de dga - bij zijn tbs-resultaat (box 1) - een bedrag van € 2.631.096 opgenomen als aftrekbare kosten en lasten. Dit betreft onder andere een voorziening voor verplichtingen van de dga aan de bank voor een bedrag van € 2.548.026 vanwege de hoofdelijke aansprakelijkheid. In geschil is of de inspecteur de dotatie aan een voorziening voor schulden vanwege hoofdelijke aansprakelijkheid van de dga terecht heeft geweigerd.

Oordeel hof

Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een onafhankelijke derde, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, niet bereid zou zijn geweest om deze hoofdelijke aansprakelijkheid te aanvaarden tegen een andere dan een van de winst van de vennootschappen afhankelijke vergoeding. Hoewel het hof van oordeel is dat belanghebbende het verlies reeds niet in aanmerking kan nemen omdat er sprake is van een onzakelijke borgstelling, gaat het hof toch nog in op de vraag of er aan de voorwaarden voor een fiscale voorziening is voldaan. Het hof oordeelt ter zake dat er een regresvordering ontstaat op het moment dat de medeschuldenaar de schuld aan de schuldeiser heeft voldaan voor meer dan het gedeelte dat hem aangaat. Uit het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012 (ecli:nl:hr:2012:br6345) volgt echter dat op basis van goed koopmansgebruik de passivering (als voorziening) van een door de ab-houder nog te verrichten betaling mogelijk is, mits er aan de criteria van het Baksteenarrest is voldaan. Het hof merkt echter op dat de vorming van een passiefpost niet mogelijk is voor kosten waarvan zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Het was volgens het hof op de balansdatum zo goed als zeker dat de dga nooit de uitgaven zou doen waarvoor hij in 2014 een verlies in aanmerking wenste te nemen, simpelweg omdat de dga het geld niet had om de schuld aan de bank af te lossen en hij naar verwachting niet over dat geld zou komen te beschikken. Ook op grond van het geredekanscriterium was verliesneming dus niet mogelijk.

Ten slotte

In het geval waarin de dga als borg aansprakelijk wordt gesteld voor een schuld van zijn vennootschap, zal de vorming van een voorziening kunnen afstoten op grond van het feit dat de dga privé niet over vermogen beschikt en naar verwachting hierover niet binnen afzienbare tijd zal beschikken. Daarmee heeft de inspecteur, naast het standpunt dat verliesneming niet mogelijk is omdat er sprake is van een onzakelijke borgstelling, een extra argument om fiscale verliesneming bij een garantstelling door een dga te weigeren.