ONZAKELIJKE LENING - 28.02.2023

Hoog opgelopen rekening-courant dividenduitkering?

De Belastingdienst neemt bij een hoog oplopende rekening-courantschuld van een insolvabele dga aan zijn vennootschap nogal eens het standpunt in dat er sprake is van een uitdeling. Volgens de Hoge Raad is dat echter niet zomaar het geval.

Casus Een plastisch chirurg heeft voor privé-uitgaven een forse schuld in rekening-courant bij zijn vennootschap. Per 31 december 2010 bedraagt deze schuld € 803.414. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in het jaar 2010 de hele schuld in rekening-courant een uitdeling is. Belanghebbende zou namelijk niet in staat zijn om de schuld af te lossen.

Oordeel hof Het hof merkt op dat bij een oplopende schuld van de dga aan de vennootschap, op een zeker tijdstip de conclusie kan zijn dat de vennootschap feitelijk haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven. Dat kan dan vrijwillig of omdat de aandeelhouder niet meer in staat is om de schuld terug te betalen door onvoldoende privévermogen. Naar het oordeel van het hof doet deze situatie zich hier in 2010 voor.

Stappenplan van de Hoge Raad

De Hoge Raad (ecli:nl:hr:2023:26) is het niet eens met het hof. De Hoge Raad zet in zijn arrest aan de hand van een stappenplan duidelijk uiteen wanneer een lening van een dga aan zijn vennootschap geherkwalificeerd kan worden tot een belaste dividenduitkering.

Kan of zal aflossen Verstrekt de vennootschap ten titel van lening geld aan haar aandeelhouder, dan is er sprake van een onttrekking als dan vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder de lening niet kan of zal aflossen. Dat is ook het geval indien de mogelijkheid bestaat dat deze gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap.

Prijsgeven Is er op het moment van verstrekken sprake van een ‘echte’ lening, dan kan het bedrag van de lening op een later moment alsnog geheel of gedeeltelijk een onttrekking vormen. Dat is het geval indien de vennootschap haar rechten als schuldeiser geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van aandeelhoudersmotieven. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van het prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder de aandeelhoudersrelatie haar schuldeisersrechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, dan vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft.

Onttrekking = winstuitdeling? Als de hiervoor bedoelde onttrekking kon plaatsvinden uit winst of winstreserves, dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan er onder voorwaarden sprake zijn van een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder. Deze voorwaarden zijn:

  1. dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder heeft plaatsgevonden met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen; en
  2. dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust waren of hadden moeten zijn van de vermogensverschuiving als bevoordelingsbedoeling (dubbele bewustheidsvereiste). De exacte omvang van het bedrag van deze vermogensverschuiving is niet van belang.

Bewijslast De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, moet de feiten en omstandigheden stellen en aannemelijk maken.

Beschouwing

Op het moment dat de vennootschap het geld verstrekt aan de dga, is de relevante vraag of de dga de lening ‘kan’ of ‘zal’ aflossen.

Zal aflossen Bij ‘zal’ aflossen draait het om de intentie van partijen. Is er op papier sprake van een lening, maar hebben partijen van meet af aan de bedoeling dat de lening niet zal worden afgelost (schijnlening), dan is er op dat moment sprake van een onttrekking en meestal ook een winstuitdeling. Hierover is de dga ab-heffing verschuldigd.

Kan aflossen Bij ‘kan’ aflossen draait het om de vraag of de dga is staat is om de lening af te lossen. Bij de beantwoording van deze vraag is niet alleen de omvang van het privévermogen van de dga (beleggingen, eigen woning, enz.) van belang, maar ook de verdiencapaciteit van de dga. Is de dga in staat om in de toekomst inkomsten te generen om de schuld af te lossen? Daarbij telt de mogelijkheid om deze schuld met een toekomstige dividenduitkering af te lossen uitdrukkelijk niet mee bij de beoordeling van de solvabiliteit van de dga.

Prijsgeven ‘ Zal’ en ‘kan’ de dga op het moment van verstrekken de lening terugbetalen, dan is er sprake van een ‘echte’ lening. Volgens de Hoge Raad kan de lening dan alleen maar worden geherkwalificeerd als deze vanwege aandeelhoudersmotieven wordt prijsgegeven. De Hoge Raad lijkt daarbij uit te gaan van een formeel-juridisch kwijtschelden van de lening. Dat een dga in de loop van de tijd insolvabel wordt en daardoor de lening geheel of gedeeltelijk niet meer kan aflossen, is niet voldoende voor een dividenduitkering. Een dga kan een dividenduitkering voorkomen door simpelweg de vennootschap de lening niet te laten kwijtschelden.

Verhouding met eerdere rechtspraak De vraag is nog wel hoe dit oordeel van de Hoge Raad zich verhoudt tot de onzakelijke leningrechtspraak. In de situatie dat de dga een onzakelijke lening verstrekt aan de BV, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: “ Pas als definitief vaststaat dat de debiteur niet meer aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen - zoals bij kwijtschelding van de (oninbare) vordering of bij liquidatie van de vennootschap - zal dat verlies gelijkgesteld moeten worden met een informele kapitaalstorting.”

Nog te vroeg voor conclusie Met ‘zoals’ lijkt de Hoge Raad hier de deur open te zetten voor een materiële uitleg van de frase ‘niet aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen’. Daardoor nam de Belastingdienst het standpunt in dat bij een onzakelijke lening, verstrekt door de vennootschap aan zijn dga, er ook sprake is van een belaste winstuitdeling als de dga de lening niet meer kan aflossen. Het arrest (ecli:nl:hr:2023:26) werpt nu de vraag op of deze materiële uitleg ook bij de onzakelijke lening niet meer mogelijk is. Daar lijkt het wel op, maar omdat de Hoge Raad zich over deze kwestie niet uitdrukkelijk uitspreekt, is een harde conclusie niet mogelijk.

bz-advies

Is er op het moment van verstrekken fiscaal sprake van een lening, dan kan de Belastingdienst daarna niet meer voor het dividend-anker gaan liggen om de enkele reden dat de dga niet meer in staat is de schuld af te lossen. Voor de Belastingdienst is dit een flinke tegenvaller.

Is een rekening-courantschuld van de dga aan zijn vennootschap te hoog, dan is er niet zomaar sprake van een uitdeling. Er is slechts sprake van een uitdeling voor zover een opname in rekening-courant niet kan of zal worden terugbetaald. De vennootschap en dga moeten zich bovendien van de bevoordeling bewust zijn geweest. De bewijslast hiervoor ligt bij de inspecteur.

Contactgegevens

Indicator BV | Schootense Dreef 31 | Postbus 794 | 5700 AT Helmond

Tel.: 0492 - 59 31 31 | Fax: 040 - 711 17 00

klantenservice@indicator.nl | www.indicator.nl

 

KvK-nummer: 17085336 | Btw-nummer: NL-803026468B01