Sanctiebepaling artikel 15ai Vpb 1969 bij een negatieve stille reserve

Verbreken fiscale eenheid Overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves binnen een fiscale eenheid Vpb leidt niet tot heffing van vennootschapsbelasting. Wordt de fiscale eenheid daarna verbroken, dan kan de sanctiebepaling van artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 van toepassing zijn. In een recent standpunt van de Kennisgroep reorganisatiefaciliteiten en fiscale eenheden (kg:032:2024:1) staat de vraag centraal of deze bepaling ook van toepassing is indien in het geschoven vermogensbestanddeel bij verbreking een negatieve stille reserve aanwezig is. Het doel van artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 is tweeledig, namelijk:

1. het voorkomen dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden, waarna de eenheid weer wordt ontvoegd;
2. het voorkomen dat overdrachtswinst die binnen een fiscale eenheid wordt behaald, kan worden omgevormd tot onbelast deelnemingsvoordeel.

Voorbeeld

Een moedervennootschap wil een pand verkopen. Het pand heeft een werkelijke waarde van € 1 miljoen en een boekwaarde van € 400.000. Indien de vennootschap het pand verkoopt, is de BV over € 600.000 vennootschapsbelasting verschuldigd. De moedervennootschap kan het pand ook overdragen aan een fiscaal gevoegde dochtervennootschap. Vervolgens verkoopt de moedervennootschap de aandelen in de dochtervennootschap. De verkoopopbrengst is dan onbelast op grond van de deelnemingsvrijstelling. Weliswaar wordt bij de verkoopprijs van de aandelen rekening gehouden met de belastingclaim op de stille reserves, maar deze latente belastingclaim is in de regel lager dan de acute belastingclaim. De nettoverkoopopbrengst is dus hoger.

Fiscaal motief

De vorm van fiscaal gedreven gebruik van het fiscale eenheidsregime heeft de wetgever willen bestrijden. Artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 bepaalt in dat kader: ‘Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economisch verkeer. (…)’. In het gegeven voorbeeld betekent dat dus dat bij verkoop van de deelneming in de dochtervennootschap de fiscale eenheid een boekwinst behaalt op het pand van € 600.000. Overigens geldt de sanctie in geval van een verbreking binnen zes jaar, dan wel drie jaar nadat er is geschoven met het bedrijfsmiddel. Deze verkorte termijn geldt kort gezegd alleen maar in geval van een uitzak van een onderneming tegen uitgifte van aandelen.

Stille reserves

De vraag is of artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 ook van toepassing is op een negatieve stille reserve.

Voorbeeld

Een moedervennootschap wil een pand verkopen. Het pand heeft een werkelijke waarde van € 800.000 en een boekwaarde van € 900.000. De moedervennootschap draagt het pand over aan een fiscaal gevoegde dochtervennootschap. Vervolgens verkoopt de moedervennootschap de aandelen in de dochtervennootschap.

Voor toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 is vereist dat er op het moment van overdracht van het vermogensbestanddeel sprake is van een positieve stille reserve. Dit betekent dat in het gegeven voorbeeld artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 niet van toepassing is. Op het moment van overdracht is er geen sprake van een positieve, maar van een negatieve stille reserve.

Voorbeeld

Een moedervennootschap wil een pand verkopen. Het pand heeft een werkelijke waarde van € 800.000 en een boekwaarde van € 700.000. De moedervennootschap draagt het pand over aan een fiscaal gevoegde dochtervennootschap. Twee jaar later is het pand nog maar € 600.000 waard en is de boekwaarde € 700.000. Vervolgens verkoopt de moedervennootschap de aandelen in de dochtervennootschap.

Op het moment van overdracht van het pand binnen de fiscale eenheid was er sprake van een positieve stille reserve en op het moment van verbreking van de fiscale eenheid van een negatieve stille reserve. De fiscale eenheid kan in dit geval een verlies nemen van € 100.000.