Intrekken uitstel conserverende aanslag vanwege dividenduitkering

Conserverende aanslag

Emigreert een dga, dan verruilt deze het Nederlandse belastingregime voor het belastingregime van het nieuwe woonland. Voor de aanmerkelijkbelangregeling wordt deze emigratie als een (fictieve) vervreemding aangemerkt en moet er in beginsel worden afgerekend over het saldo van de waarde van de ab-aandelen minus de verkrijgingsprijs. Omdat het bezwaarlijk is om de dga box 2-heffing te laten betalen in een situatie waarin er weliswaar sprake is van een (fictieve) vervreemding, maar hij of zij geen overdrachtsprijs ontvangt, begrijpt de fiscus het te betalen bedrag in een zogenoemde ‘conserverende aanslag’. Voor deze conserverende aanslag verleent de Belastingdienst voor onbepaalde tijd uitstel van betaling. Het uitstel is renteloos. Voor emigraties binnen de EU hoeft de belastingplichtige geen verzoek in te dienen en hoeft er geen zekerheid te worden gesteld. Bij een emigratie naar buiten de EU moet dat wel. De fiscus accepteert niet alle vormen van zekerheid. Zo heeft de fiscus moeite met zekerheid in de vorm van verpanding van aandelen. Een bankgarantie accepteert de fiscus wel. Een goedkopere vorm van zekerheid is het afzonderen van de uitgestelde belasting op een bankrekening/deposito en deze ten titel van zekerheid te verpanden aan de fiscus.

Beëindiging uitstel

Het verleende uitstel van betaling wordt beëindigd als de dga na de emigratie een vervreemdingsvoordeel realiseert (bijv. bij verkoop van (een deel van) de ab-aandelen) of als op de aandelen een dividenduitkering plaatsvindt of als de dga dividend op de aandelen ontvangt. De aanslag wordt in zoverre op dat moment geïnd voor een bedrag van het voordeel vermenigvuldigd met het ab-tarief van 24,5/31%. Feitelijk (in Nederland of het buitenland) geheven belasting mag van het te innen bedrag worden afgetrokken.

Vermindering/kwijtschelding conserverende aanslag In Nederland of in het woonland over de vervreemdingsvoordelen geheven belasting komt in mindering op het saldo van de conserverende aanslag voor zover de heffing betrekking heeft over dezelfde grondslag. Anders is het bij een dividenduitkering. In dat geval komt in Nederland ingehouden dividendbelasting in mindering op het saldo van de conserverende aanslag, maar niet (ook) de buitenlandse heffing over het dividend. De Nederlandse fiscus meent kennelijk dat in dat geval het volledige heffingsrecht moet worden behouden over de in Nederland ontstane reserves.

bz-advies

Het kan verstandig zijn in plaats van een dividend te kiezen voor een inkoop van aandelen. Een inkoop kwalificeert als (fictieve) vervreemding, waardoor in dat geval ook de buitenlandse heffing in mindering komt op de conserverende aanslag.

Dubbele belasting bij dividend

Voor situaties van dividenduitkeringen wordt de in het buitenland verschuldigde heffing zoals gezegd niet in mindering gebracht op het saldo van de conserverende aanslag. Dit leidt tot internationaal dubbele belasting. Immers, ter zake van de dividenduitkering betaalt de dga in het woonland heffing over het dividend, maar dit vermindert niet het saldo van de conserverende aanslag.

Goede verdragstrouw Nederland heeft met veel landen belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting afgesloten. In zo’n belastingverdrag staat vermeld welk van de betrokken fiscale autoriteiten (woonland versus bronland) over specifieke bronnen (inkomen of winst) mag heffen. Met betrekking tot dividend mag de Nederlandse fiscus na emigratie van de dga meestal nog 15% heffen. De vraag rijst of de invordering van een conserverende aanslag - berekend tegen het volledige ab-tarief van 24,5/31% - voor een groter bedrag dan het zojuist genoemde bronheffingstarief van (vaak) 15% in strijd is met de goede verdragstrouw. Hierover is recentelijk een standpunt gepubliceerd van de kennisgroep van de Belastingdienst.

Standpunt Belastingdienst

De kennisgroep van de Belastingdienst merkt in haar publicatie van 14 maart jongstleden (kg:207:2025:1) op dat het kabinet van mening is dat het systeem van conserverende aanslagen en verminderen daarvan bij uitkeringen van dividend, niet bedoeld is als een verschuiving in de verdeling van heffingsrechten over dividenduitkeringen, maar te maken heeft met de invordering van een openstaande belastingschuld over de waardeaangroei gedurende de periode waarin een belastingplichtige binnenlands belastingplichtig was. Het kabinet voelt zich gesteund door meerdere arresten van de Hoge Raad (ecli:nl:hr:2009:az2232) . Er wordt in deze systematiek over de ten tijde van de emigratie aanwezige meerwaarde niet meer geheven dan in de situatie waarin de dga in Nederland woonachtig was gebleven.

Voorbeeld

In de publicatie van het standpunt van de kennisgroep staat kort weergegeven het volgende voorbeeld. Een dga emigreert naar Spanje. De conserverende aanslag zag op een ab-claim van 25% (tarief in 2019). Op grond van het belastingverdrag mag Nederland nog 15% heffen over dividenden van een naar Spanje geëmigreerde belastingplichtige. Het ab-tarief in Spanje bedraagt 23%. Stel, er wordt een dividend uitgekeerd van € 1 miljoen. De uitwerking is nu als volgt:

In Nederland houdt de BV over het uitgekeerde dividend 15% dividendbelasting in. Spanje heft feitelijk nog eens 8% (namelijk ab-tarief van 23% minus de in Nederland ingehouden heffing van 15%). De conserverende aanslag wordt beëindigd voor 25% van de dividenduitkering verminderd met ten eerste de Nederlandse dividendbelasting van 15% en ten tweede de feitelijk geheven Spaanse belasting van 8% over het dividend, oftewel het uitstel wordt beëindigd voor 2% van de dividenduitkering. Voor dit deel vindt er daadwerkelijk invordering van de conserverende aanslag plaats. De totale belastingdruk bedraagt dan € 250.000:

• € 150.000 (15% heffing in Nederland);
• € 80.000 (heffing in Spanje 23% minus 15% verrekening Nederlandse heffing);
• € 20.000 (intrekking conserverende aanslag).

Het totaalbedrag van € 250.000 is gelijk aan de ab-winst die in de geconserveerde aanslag begrepen was.

Conclusie Zoals in het voorbeeld is aangegeven, wordt het saldo van de conserverende aanslag in verband met de dividenduitkering alleen verminderd met de Nederlandse heffing (15% dividendbelasting en 2% beëindiging uitstel) en niet met de in het buitenland over het dividend verschuldigde belasting.