AFSCHRIJVEN - 29.11.2022

Geen toekomstige waardestijgingen in berekening afschrijving

De casus

Een landbouwer exploiteert samen met zijn echtgenote een akkerbouwbedrijf in de vorm van een maatschap. De activiteiten van de maatschap bestaan uit het verbouwen van akkerbouwgewassen. De winstverdeling van de maatschap is fiftyfifty. De vader van de landbouwer heeft in 1990 een aantal percelen landbouwgrond onder voorbehoud van het recht van erfpacht verkocht aan een verzekeringsmaatschappij. Het recht van erfpacht expireerde op 30 november 2016. Op expiratiedatum moest de eigenaar (lees: de verzekeringsmaatschappij) aan de erfpachter (lees: de vader van de landbouwer) een voorstel doen om de percelen landbouwgrond hetzij opnieuw in erfpacht te verkrijgen, hetzij de volle eigendom te kopen voor 85% van de vrije waarde. Op 6 januari 1994 heeft de landbouwer het recht van erfpacht (inclusief alle bijkomende rechten en verplichtingen) voor circa € 59.718 gekocht van zijn vader. Zelf had de landbouwer in 2008 ook een aantal percelen landbouwgrond onder voorbehoud van het recht van erfpacht verkocht aan een (andere) verzekeringsmaatschappij. Dit recht van erfpacht expireert op 2 december 2038. Volgens de akte heeft de landbouwer, net zoals bij het hiervoor genoemde erfpachtrecht, op de expiratiedatum het recht om de percelen in volle eigendom te kopen voor 85% van de vrije marktwaarde of hij moet de verzekeringsmaatschappij verzoeken om een nieuw voorstel voor het heruitgeven van het recht van erfpacht.

Standpunt belanghebbende

De landbouwer hield in zijn aangifte inkomstenbelasting 2011 rekening met een afschrijving op de erfpachtrechten. De man was van mening dat op basis van het voorzichtigheidsbeginsel de erfpachtrechten volledig mochten worden afgeschreven, omdat op het moment van verkrijgen niet zeker was of de erfpachtrechten nog enige waarde hadden aan het einde van de looptijd.

Standpunt inspecteur

De belastinginspecteur corrigeerde de afschrijving over de erfpachtrechten, omdat naar het oordeel van de inspecteur de landbouwer niet aannemelijk heeft gemaakt dat de erfpachtrechten aan het einde van de looptijd een lagere waarde zouden hebben dan bij de verwerving van de rechten.

Het geschil

In geschil was of de landbouwer ten laste van de winst mag afschrijven over het ‘insteekbedrag’ van de erfpachtrechten. Het insteekbedrag is het verschil tussen de waarde van de erfpachtrechten bij het begin van de erfpachtperiode en de waarde van de erfpachtrechten aan het einde van de erfpachtperiode.

Oordeel rechtbank

De rechtbank oordeelde (ecli:nl:rbnne:2019:1870) dat volgens vaste jurisprudentie afschrijving op de erfpachtrechten mogelijk is, tenzij het eeuwigdurende erfpachtrechten zijn die niet in waarde dalen. Daarnaast was volgens de rechtbank afschrijving niet mogelijk indien er een terugkooprecht aan het einde van de periode was overeengekomen, tenzij aannemelijk gemaakt kon worden dat er sprake was van een waardedaling van het erfpachtrecht met een terugkooprecht.

Geen afschrijving Over het op 6 januari 1994 gekochte recht van erfpacht kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeschreven, omdat de landbouwer niet aannemelijk kon maken dat gedurende de looptijd het erfpachtrecht in waarde is gedaald. Op basis van de aanwezige stukken blijkt zelfs dat de waarde van de grond op de expiratiedatum in 2016 hoger is dan op het moment van aankoop in 1994. Ook ten aanzien van het erfpachtrecht dat de landbouwer zelf in bezit heeft, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeschreven, omdat de landbouwer niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de grond aan het einde van de looptijd lager is dan aan het begin.De landbouwer is het niet eens met de uitspraak van de rechtbank en gaat in hoger beroep.

Hofuitspraak

Het hof oordeelt (ecli:nl:gharl:2020:6639) dat de door de landbouwer berekende afschrijving niet juist is, omdat hij er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat de waarde van de erfpachtrechten gedurende de erfpachtperiode is gedaald. Op basis van beschikbare gegevens blijkt zelfs dat de waarde van de percelen is gestegen. Het hof stelt de inspecteur in het gelijk.De landbouwer gaat in cassatie.

Hoge Raad

In tegenstelling tot het hof oordeelt de Hoge Raad dat afschrijving op de erfpachtrechten wel mogelijk is. De afschrijvingsbasis van een bedrijfsmiddel wordt namelijk bepaald door de kosten van aanschaf (inclusief bijkomende kosten) te verminderen met de restwaarde. De restwaarde moet op het moment van ingebruikname schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel heeft bij beëindiging van het gebruik. De Hoge Raad oordeelt dat bij de bepaling van de restwaarde van bedrijfsmiddelen geen rekening mag worden gehouden met waarschijnlijke, maar nog niet zekere, toekomstige waardestijgingen van een bedrijfsmiddel. Indien er bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met toekomstige waardestijgingen, zou de jaarwinst immers worden verhoogd met waardestijgingen die nog niet zijn gerealiseerd. Laatstgenoemde is in strijd met de beginselen van goed koopmansgebruik. Het aanpassen van de restwaarde is alleen mogelijk indien de verandering van de restwaarde aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. In casu was dit niet het geval en derhalve verklaarde de Hoge Raad het beroep in cassatie van de landbouwer gegrond.

bz-advies

Het oordeel van de Hoge Raad is duidelijk. Als er bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met toekomstige waardestijgingen, wordt de jaarwinst verhoogd met waardestijgingen die nog niet zijn gerealiseerd. Dit is in strijd met de beginselen van goed koopmansgebruik.

Belang praktijk

De vraag is wat de gevolgen van de uitspraak van de Hoge Raad zullen zijn ten aanzien van de afschrijvingsbepaling van artikel 3.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Als men kijkt naar het ontstaan van de afschrijvingsbeperking van gebouwen in artikel 3.30a van de Wet inkomstenbelasting 2001 ziet men enige parallelliteit in de procedures die er aan vooraf gingen. De fiscus was in deze procedures ook van mening dat er bij het bepalen van de restwaarde rekening moest worden gehouden met toekomstige waardestijgingen. De Hoge Raad oordeelde in augustus 2007 echter dat er bij het bepalen van de jaarlijkse afschrijving van gebouwen geen rekening hoeft te worden gehouden met nog niet zekere waardestijgingen van gebouwen. Als gevolg van deze uitspraak is de zogeheten ‘bodemwaarde’ in het leven geroepen wat de afschrijving op gebouwen in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting beperkt. De vraag is nu of de lijn van de afschrijvingsbeperking van gebouwen wordt doorgetrokken naar de overige bedrijfsmiddelen.